3.5. Резерв на работы по гарантийному ремонту
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «3.5. Резерв на работы по гарантийному ремонту». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Правовое регулирование вопросов ответственности продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества содержится в Гражданском кодексе РФ (ст.ст.469 — 477) и в Законе РФ от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон N 2300-1).
Предоставление гарантии качества
Продавец согласно п.1 ст.469 ГК РФ обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Иными словами, при продаже продавец предоставляет гарантию на товар.
Гражданским законодательством определены две гарантии — договорная и законная. Договорная гарантия имеет место, если она предусмотрена договором (п.2 ст.470 ГК РФ). Продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором. Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), применяется законная гарантия. В этом случае товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент передачи от продавца к покупателю (если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором). Кроме того, в пределах разумного срока товар должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п.1 ст.470 ГК РФ).
Как видим, продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет.
Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п.3 ст.477 ГК РФ). Если же гарантийный срок на товар не установлен, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п.2 ст.477 ГК РФ).
Если резерв больше расходов на ремонт
Предположим, организация планирует годовой резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на текущий год, и начисленный в бухгалтерском учете резерв по ремонту в этом году оказался больше, чем фактически осуществленные расходы за тот же период. Тогда в конце отчетного года (на 31 декабря) организация, планируя резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию на следующий год, относит на счет учета прочих доходов неиспользованную сумму резерва отчетного года.
В налоговом учете не полностью использованную в налоговом периоде сумму резерва можно перенести на следующий год (п.5 ст.267 НК РФ). Однако это возможно при условии, что налогоплательщик в текущем году не прекратил производство товаров (работ), реализация которых осуществляется с условием предоставления гарантии, либо реализация товаров (работ) прекращена, но не истек предусмотренный договорами гарантийный срок на товары.
Пример 2. Изменим условие примера 1.
Предположим, что в 2002 г. фактические расходы ЗАО «Старт» по гарантийному ремонту цифровых осциллографов составили не 386 000 руб., а 250 000 руб.
Когда создается резерв
Если расходы на гарантийный ремонт, которые могут возникнуть у организации в будущем, организация признает оценочным обязательством, то в бухучете нужно создать резерв предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).
Ситуация: должны ли создавать резерв на гарантийный ремонт торговые организации, если расходы на такой ремонт впоследствии возмещает производитель?
Если расходы на гарантийный ремонт организация признает оценочным обязательством, она должна создавать в бухучете резерв на гарантийный ремонт (п. 8 ПБУ 8/2010).
При этом обязанность создания резерва не ставится в зависимость от того, получает торговая организация компенсацию расходов на гарантийный ремонт или нет.
Суммы, полученные от производителя в качестве возмещения расходов на гарантийный ремонт, учитывайте в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Резерв на гарантийный ремонт и НДС
Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):
- услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если они оказаны без дополнительной платы;
- стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.
Расшифровку положений ст. 149 НК РФ см. в материале «Ст. 149 НК РФ: вопросы и ответы».
При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.
К примеру, остается не урегулированным законодательством вопрос применения данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).
Примеры противоречивости судебных позиций представлена ниже:
- дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11);
- наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).
Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).
Комментарий к Статье 267 НК РФ
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на гарантийный ремонт относят на прочие расходы. Этот же подпункт позволяет создать в налоговом учете резерв расходов по гарантийному ремонту. Так вот, порядок создания такого резерва прописан в ст. 267 НК РФ. Создавать такой резерв могут не только производители, но и торговые предприятия, которые принимают на себя обязательства по гарантийному обслуживанию реализованных товаров.
В резерв отчисляется определенный процент от стоимости реализуемых товаров. Фирмы, которые реализуют товары с гарантией не первый год, рассчитывают этот процент как отношение затрат на гарантийный ремонт к общей сумме выручки без учета налога за три предыдущих года или за тот срок, в течение которого фирма предоставляет гарантии, если он меньше трех лет.
Расходы на гарантийный ремонт списывают за счет резерва. Если же этой суммы недостаточно, чтобы покрыть все издержки, то расходы на ремонт можно учесть при расчете налога на прибыль сразу, не дожидаясь конца года. Неиспользованный же остаток резерва переносится на следующий год.
Организации, которые только начали предоставлять гарантии в текущем году, рассчитывают сумму резерва по-другому. Для них размер резервных отчислений зависит от объема планируемых расходов на гарантийный ремонт. В конце первого года резервирования весь неиспользованный остаток резерва необходимо включить во внереализационные доходы.
Другой комментарий к Ст. 267 Налогового кодекса Российской Федерации
Как следует из пункта 1 статьи 267 НК, резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию вправе создавать лишь налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ).
В письме от 03.09.2009 N 03-03-06/1/569 Минфин России разъяснил, что передача участнику долевого строительства объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ), и, следовательно, заказчик-застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Указанный в статье 267 НК резерв формируется только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 НК).
При этом для всех видов товаров (работ), по которым организация имеет гарантийные обязательства, надо накапливать один общий резерв. Следовательно, формировать несколько резервов в зависимости от вида реализуемых товаров (работ) налогоплательщик не вправе (см., например, письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145).
Минфин России в письме от 26.11.2008 N 03-03-06/1/653 отметил, что создание резерва на предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств, является правом (а не обязанностью) налогоплательщика, осуществляющего реализацию товаров (работ).
В случае если организация приняла решение о формировании такого резерва и зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации товаров (работ) она может производить отчисления в резерв, которые для целей налогообложения прибыли принимаются в качестве расходов.
А в письме от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119 Минфин России указывает, что для целей налогообложения налогом на прибыль определен порядок формирования и использования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в соответствии с которым налогоплательщик создает общий резервный фонд по всем товарам, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. При этом формирование для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий НК не предусмотрено.
Налоговые органы указывают, что резерв создают организации, которые при реализации товаров берут на себя обязательства по бесплатному их ремонту и обслуживанию в течение гарантийного срока (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 21.03.2005 N 20-12/17825).
Минфин России в письме от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/280 указал, что организация вправе формировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту в случае, если факт расходования указанного резерва может наступить в последующих годах, предусмотрев это в своей учетной политике.
При этом организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва. Данное решение должно быть закреплено в учетной политике. Однако право на формирование резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. То есть расходы в виде отчислений в резерв могут возникнуть только в том периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.
Налоговый учет расходов на гарантийное обслуживание
В отличие от бухгалтерского учета, создание резервов в налоговом учете является элементом учетной политики, то есть правом налогоплательщика. Это правило распространяется и на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В случае если организация приняла решение не создавать резерв, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если организация приняла решение о создании резерва, то отчисления на его формирование учитываются для целей налогообложения в общеустановленном порядке (ст. 267 НК РФ). Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым, в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем, предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Минфин России обращает внимание на то, что организация не может выбирать, по каким товарам она будет создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, — резерв создается в общей сумме по всем товарам, на которые изготовителем (продавцом) выдана гарантия (письмо Минфина России от 15.10.2008 № 03-03-06/1/587). Совокупность этих сумм и формирует величину резерва. Если организация прекращает реализацию определенной группы товаров с гарантийным сроком, то созданный ранее резерв для этой группы должен отражаться в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ). После этого сумму неиспользованного резерва включают в состав внереализационных доходов.
Суммы отчислений в резерв признаются расходами на дату реализации товаров (работ). На практике производить отчисления в резерв при каждой реализации товаров с гарантийными обязательствами неудобно, проще формировать резерв с периодичностью представления отчетности по налогу на прибыль — ежемесячно или ежеквартально, утвердив выбранный вариант в налоговой учетной политике. Если в течение отчетного периода реализации товаров с гарантийным сроком не было, отчисления в резерв просто не делаются.
Предельный размер резерва, который организация может учесть в целях налогообложения прибыли, регламентирован Налоговым кодексом и рассчитывается по следующей формуле (п. 3 ст. 267 НК РФ):
Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (%) = Фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за предыдущие 3 года: Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за предыдущие 3 года (без НДС) х 100%
Если организация осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Если налогоплательщик ранее вообще не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он также вправе создавать резерв (п. 4 ст. 267 НК РФ), при этом размер резерва не может превышать ожидаемые расходы на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
Сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание рассчитывается по формуле:
Сумма отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание = Выручка от реализации продукции с условием ее гарантийного ремонта и обслуживания (без НДС) х Предельный размер отчислений в резерв расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
По истечении налогового периода необходимо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ). Поскольку объемы продаж и суммы расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание год от года могут меняться, необходимо ежегодно корректировать предельный размер отчислений в резерв.
Порядок использования резерва на гарантийный ремонт, созданного в целях налогового учета, установлен Налоговым кодексом (п. 5 ст. 267 НК РФ). Если налогоплательщик принял решение о создании резерва, списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, то разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Если, в соответствии с налоговой учетной политикой, организация не переносит остаток неизрасходованного резерва на следующий налоговый период, сумма остатка резерва включается во внереализационные доходы текущего периода. Если продавец решил прекратить реализацию товаров, по которым предусмотрена гарантия, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание, то есть по окончании гарантийного срока последнего из проданных товаров (п. 6 ст. 267 НК РФ).
ПРИМЕР 1
Компания «Привет» в течение пяти лет производит и продает медицинское оборудование. По договорам купли-продажи она обязуется производить его гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт на 2013 г.
Расходы предприятия на гарантийный ремонт за 2010-2012 гг. составили 1 млн. руб., а выручка от реализации за тот же период — 100 млн. руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент отчислений в резерв на 2013 г. равен 1% (1 млн. руб. : 100 млн. руб. х 100%).
Таким образом, продав, например, один рентгеновский аппарат стоимостью 150 тыс. руб. (без учета НДС), компания может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 1500 руб. (150 тыс. руб. х 1%).
ПРИМЕР 2
Воспользуемся данными примера 1. При этом установим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2012 г. составила 100 тыс. руб. В этом случае компания «Привет» вправе перенести ее на 2013 г.
По итогам I квартала 2013 г. выручка от реализации оборудования составила 8 млн. руб. Поэтому сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2013 г. равна 80 тыс. руб. (8 млн. руб. х 1%).
Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, сформированного в предыдущем году, то «Привет» в I квартале 2013 г. обязана включить в состав внереализационных доходов 20 000 руб. (100 000 руб. — 80 000 руб.).
ПРИМЕР 3
Воспользуемся данными примера 1.
Допустим, что сумма неиспользованного резерва компании «Привет» по итогам 2012 г. составила 70 тыс. руб.
Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за I квартал 2013 г. составила 80 тыс. руб.
Образовавшуюся разницу в размере 10 000 руб. (80 тыс. — 70 тыс.) организация может включить в состав текущих расходов по итогам I квартала 2013 г.
Расходы на гарантийный ремонт
Перечень затрат, связанных с гарантийным ремонтом, законодательно не определен. В зависимости от того, как организация проводит гарантийный ремонт (собственными силами или с привлечением сервисных центров) и от того, какие виды работ необходимо выполнить при проведении ремонта, расходы на гарантийный ремонт могут включать в себя:
- затраты на устранение недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые заняты ремонтом; покупка комплектующих (запчастей), используемых при устранении недостатков);
- затраты на доставку товара от покупателя продавцу (изготовителю) для проведения ремонта;
- затраты на доставку товара от продавца (изготовителя) покупателю после ремонта;
- затраты на проведение экспертизы товара, выявление причин возникновения недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые проводят экспертизу);
- затраты на оплату услуг по ремонту сторонней организации.
Создание резервов – способ финансового регулирования
Абронова Т. В., генеральный директор ООО «АудитИнвестСтрой»
Журнал «Учет в строительстве» № 1/2013
Резервы создаются под предстоящие расходы в целях их равномерного списания в течение года. Правда, резервирование не находит широкого применения на практике. А ведь используя этот механизм, можно оптимизировать налогообложение строительной компании…
Существующие резервы
Большинство резервов предусмотрено и в налоговом, и в бухгалтерском учете:
– резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
– резерв по сомнительным долгам;
– резерв на оплату отпусков.
А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом учете (в бухучете такой возможности не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного вида резерва не существует.
Гарантийный резерв
Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском учете различаются.
Налоговый учет
Порядок формирования резерва на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность). Подчеркнем: данный резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 Гражданского кодекса РФ).
Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.
Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:
D = R3 : V3 х 100%,
где D – доля (процент отчислений в резерв); R3 – фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года; V3 – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.
Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем и за год) можно рассчитать по формуле:
R = V х D,
где R – сумма отчислений в резерв; V – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за отчетный (налоговый) период (без НДС); D – доля (процент отчислений в резерв).
Если фактические расходы на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва может быть перенесена на следующий год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва, созданного в предыдущем году, разница между ними включается во внереализационные доходы текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 Налогового кодекса РФ).
При прекращении осуществления работ с условием гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и не использованного резерва включается в доходы по окончании сроков действия договоров, предусматривающих гарантийные обязательства.
Обращаем внимание на то, что, по мнению Минфина России, положения статьи 267 Налогового кодекса РФ не распространяются на застройщиков, передающих объекты участникам долевого строительства.
Во-первых, потому, что такая операция не считается реализацией.
А во-вторых, потому, что затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии застройщику. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 755 Гражданского кодекса РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока.
Данная позиция отражена в письме Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-05/77.
Бухгалтерский учет
При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете следует руководствоваться нормами ПБУ 8/2010. › /.
Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство по гарантийному ремонту в отношении выполненных ею работ при одновременном соблюдении следующих условий:
– наличие обязанности производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;
– уменьшение экономической выгоды в связи с исполнением обязательства вероятно (то есть предстоят затраты);
– величина обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Порядок признания и расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010, п. 5 ПБУ 10/99).
Признание обязательства отражается записью (в соответствии с установленным в бухгалтерской учетной политике порядком, например, ежемесячно):
ДЕБЕТ 20 (08, 91) КРЕДИТ 96
– сформирован резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, сумма фактических затрат (или задолженность по их оплате), связанных с проведением гарантийного ремонта, списывается записью:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20 (60)
– списаны затраты на гарантийный ремонт (или задолженность) за счет резерва.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства непременно проверяются в конце года. При необходимости суммы корректируются.
Излишки начисленного резерва относятся на прочие доходы (п. 22, 23 ПБУ 8/2010):
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
– списана сумма излишне начисленного резерва.
Если резерва недостаточно, затраты на гарантийный ремонт отражаются в общем порядке (учитываются на соответствующем счете в зависимости от вида, как было сказано выше).
По истечении гарантийного срока неиспользованная сумма резерва по этому обязательству на прочие доходы не списывается, а переносится на следующие по времени обязательства того же рода. То есть формирует резерв по гарантийному обслуживанию строительных работ непосредственно при их реализации.
Отраслевая специфика резерва на гарантийный ремонт
Необходимость в создании РГР может возникнуть у разных предприятий и организаций. Влияет ли отраслевая специфика на алгоритмы формирования РГР?
Для ответа на этот вопрос остановимся на схеме формирования РГР в 2 несмежных отраслях: торговле и строительстве.
РГР в торговле
Необходимость в создании РГР торговыми компаниями связана с предоставлением ими покупателям гарантий на продаваемые товары. Наиболее распространено такое выгодное для покупателей гарантийное сопровождение при продаже бытовой техники.
Расходы на гарантийный ремонт в такой ситуации могут возникнуть только у одного из нижеуказанных субъектов:
- производителя бытовой техники;
- торговой компании.
Торговая компания не вправе создать РГР, если ремонт по гарантии осуществляется:
- производителем;
- мастерской торговой компании — если производитель компенсирует понесенные расходы.
Если же торговая компания предоставляет покупателям фирменную гарантию и ремонтирует в течение гарантийного срока реализованные товары, она формирует РГР.
Цель создания РГР в бухучете — равномерное включение предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в издержки отчетного периода торговой компании.
Нормативные основания для формирования РГР:
- ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н);
- п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Если торговая компания впервые создает РГР, ей необходимо:
- внести в рабочий план счетов сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» (если ранее этот счет не был предусмотрен) и дополнить учетную политику методикой расчета резерва;
- внесенные дополнения в учетную политику утвердить приказом руководителя и ознакомить с ними причастных учетных специалистов;
При разработке методики расчета РГР торговая компания может использовать статистические данные (о поломках конкретных товаров, затратах на их ремонт и др.), а также «налоговую» схему образования РГР (ст. 267 НК РФ). Рассчитанную годовую сумму планируемого РГР утверждают приказом руководителя торговой компании до начала отчетного года.
Пример
Торговая фирма «Вита» продает кухонные комбайны и предоставляет на них фирменную гарантию 12 месяцев (производителем гарантийный ремонт не осуществляется). В учетной политике компании предусмотрено, что РГР формируется по «налоговой» методике с применением при расчете суммы резерва данных за предыдущие 3 года.
Для формирования в 2016 году РГР были использованы следующие данные (за 2013–2015 годы):
- выручка ТК «Вита» за проданные кухонные комбайны — 6 230 000 руб. (без учета НДС);
- расходы на гарантийный ремонт — 180 000 руб.
Алгоритм расчета РГР:
- определение % отчисления в РГР: (180 000 / 6 230 000) × 100 = 2,889%;
- ежемесячно в РГР производятся отчисления, рассчитываемые исходя из выручки от реализации кухонных комбайнов и процента отчислений. Например, при выручке в январе 112 000 руб. это 3 235,68 руб. (112 000 руб. × 2,889%).
РГР в строительстве
Строительным фирмам, как и торговым, приходится иметь дело с гарантийными обязательствами — если договором строительного подряда предусмотрено, что исполнитель работ в течение гарантийного срока обязан за свой счет устранять недостатки и дефекты, не выявленные во время приемки выполненных работ.
Для равномерного признания в бухучете связанных с исполнением данных обязанностей расходов строительная фирма создает РГР.
Однако у строительной фирмы есть возможность не осуществлять гарантийные обязательства, если возникшие недостатки и дефекты произошли не по ее вине, а в связи с (п. 2 ст. 755 ГК РФ):
- нормальным износом объекта (или его частей);
- неправильной эксплуатацией;
- неверным применением инструкций по эксплуатации, разработанных заказчиком или привлеченными третьими лицами;
- ненадлежащим техобслуживанием и (или) ремонтом, произведенным заказчиком (генподрядчиком или привлеченными субподрядчиками).
Необходимо учесть, что пп. 2 и 4 ст. 724 ГК РФ предусматривают, что заказчик (генподрядчик) вправе потребовать от подрядчика устранения недоделок в течение 5 лет с момента, когда результат работ был принят — возможность сокращения этого срока законодательством не предусмотрена.
Таким образом, у строительных компаний — в отличие от торговых — существует законодательно установленный минимальный период, в течение которого они обязаны осуществлять гарантийный ремонт и в связи с этим могут нести соответствующие издержки.
В остальном подходы к алгоритмам формирования РГР у строительной фирмы аналогичны вышеописанным для торговых компаний.
Резерв на гарантийный ремонт и малый бизнес
Представителям малого бизнеса предоставлена возможность не формировать в бухучете РГР, если они выбрали в качестве учетной схемы применение упрощенных способов ведения учета и составления отчетности (п. 4 ст. 6 закона о бухучете от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
Кто может считать себя субъектом малого предпринимательства и что такое упрощенный способ ведения учета, узнайте из материала «Особенности бухгалтерского учета на малых предприятиях».
Основанием для правомерного отказа в создании РГР в таком случае могут служить следующие документы:
- п. 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н;
- п. 20 Информации Минфина России «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016.
Отказываясь от формирования РГР, применяющий упрощенные способы бухучета представитель малого бизнеса должен учесть, что составляемая им отчетность при этом должна давать достоверное представление:
- о финансовом положении на отчетную дату;
- финансовом результате за отчетный период;
- движении денежных средств за тот же отрезок времени.
На основе такой отчетности принимаются адекватные и (или) эффективные управленческие решения, поэтому в целях повышения достоверности отчетной информации и равномерного признания расходов субъект малого бизнеса может принять решение о добровольном формировании в бухучете РГР.
Резерв на гарантийный ремонт и НДС
Формирующей РГР компании важно помнить о том, что не облагаются НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):
- услуги по ремонту и ТО товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, если они оказаны без дополнительной платы;
- стоимость израсходованных при проведении гарантийного ремонта запчастей.
Расшифровку положений ст. 149 НК РФ см. в материале «Ст. 149 НК РФ: вопросы и ответы».
При этом таким НДС-освобождением могут воспользоваться не все.
К примеру, остается не урегулированным законодательством вопрос применения данного освобождения третьими лицами, участвующими в отношениях с изготовителями товаров и ремонтными фирмами, но непосредственно не производящими гарантийный ремонт (цепочка «изготовитель — дистрибьютор — дилер»).
Примеры противоречивости судебных позиций представлена ниже:
- дистрибьютор не имеет права на освобождение от НДС (постановление 9-го ААС от 26.10.2011 № 09АП-26094/11);
- наличие у дистрибьютора возможности использования права на освобождение от НДС (постановление ФАС МО от 02.02.2012 № Ф05-13111/11).
Применение освобождения от НДС дилерами толкуется однозначно в их пользу (письмо Минфина России от 28.02.2013 № 03-07-07/5908).
Другая спорная ситуация с НДС возникает, если гарантию выдает завод-изготовитель, но торговая фирма осуществляет гарантийный ремонт за свой счет. В этом случае торговой фирме необходимо заплатить НДС из собственных средств, так как при отсутствии возмещения от производителя такой ремонт гарантийным не считается и признается безвозмездной услугой.
Когда и как формируют в бухучете РГР торговые компании, расскажем в следующем разделе.
Расходы на гарантийный ремонт
Перечень затрат, связанных с гарантийным ремонтом, законодательно не определен. В зависимости от того, как организация проводит гарантийный ремонт (собственными силами или с привлечением сервисных центров) и от того, какие виды работ необходимо выполнить при проведении ремонта, расходы на гарантийный ремонт могут включать в себя:
- затраты на устранение недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые заняты ремонтом; покупка комплектующих (запчастей), используемых при устранении недостатков);
- затраты на доставку товара от покупателя продавцу (изготовителю) для проведения ремонта;
- затраты на доставку товара от продавца (изготовителя) покупателю после ремонта;
- затраты на проведение экспертизы товара, выявление причин возникновения недостатков товара (расходы на оплату труда сотрудников, которые проводят экспертизу);
- затраты на оплату услуг по ремонту сторонней организации.
Расчет отчислений в резерв
В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.). Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств. Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
Понятие гарантийного ремонта
Гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) могут проводить:
- изготовители продукции (работ, услуг) (п. 6 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1);
- торговые организации (в т. ч. импортеры) (п. 7 ст. 5 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1).
Гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) подлежат товары (результаты работ), в отношении которых установлен гарантийный срок. Датой начала гарантийного срока является дата передачи товаров (результатов выполненных работ) покупателю (заказчику). То есть дата оформления товаросопроводительных документов или акта приемки выполненных работ. Такой порядок следует из положений статей 470, 471 Гражданского кодекса РФ, пункта 2 статьи 19 Закона от 7 февраля 1991 г. № 2300-1.
Изготовители и торговые организации могут проводить гарантийный ремонт продукции (гарантийное обслуживание):
- собственными силами;
- силами сторонних организаций (специализированных сервисных центров).